بسم الله الرحمن الرحيم
باسم الشعب
مجلس الدولة
محكمة القضاء الإداري
الدائرة "الرابعة عشر"
بالجلسة المنعقدة علنًا يوم الخميس الموافق 28/ 8/ 2013م.
برئاسة السيد الأستاذ المستشار/ فرحات عبد العظيم عبد الجواد - نائب رئيس مجلس الدولة
ورئيس المحكمة، وعضوية السيد الأستاذ المستشار/ أحمد محمد محمود عبد المطلب نائب رئيس
مجلس الدولة وعضوية السيد الأستاذ المستشار/ أحمد فوزى حافظ الخولى نائب رئيس مجلس
الدولة وحضور السيد الأستاذ المستشار/ خالد فتحى جلال مفوض الدولة وسكرتارية السيد/
مصطفى على محمد سكرتير الجلسة
أصدرت الحكم الآتي
فى الدعوى رقم 47219 لسنة 67 ق
المقامة من/ عزيزة محمود عبده جنيدي
ضـد:
1 - رئيس مجلس إدارة مركز البحوث الزراعية 2 - وزير المالية ...... "بصفتهما"
الوقائع
قامت المدعية دعواها الماثلة بعريضة موقعة من محامٍ مقبول أودعت سكرتارية المحكمة بتاريخ
13/ 5/ 2003، طالبة فى ختامها الحكم بقبول الدعوى شكلاً، وفى الموضوع بأحقيتها فى استبعاد
العلاوات الخاصة المضمومة لمرتبها الأساسى والمضافة إلى الحوافز والمكافآت وغيرها من
وعاء الضريبة على الدخل مع رد ما سبق خصمه منها مع إلزام المدعى عليهم المصروفات ومقابل
أتعاب المحاماة.
وقالت المدعية شرحًا لدعواها: أنها تعمل بمركز البحوث الزراعية، وقامت الجهة الإدارية
بإخضاع العلاوات الخاصة المضمومة إلى المرتب وكذا جميع المستحقات المالية من الأجور
المتغيرة التى تم صرفها محسوبة بنسبة من المرتب إلى وعاء ضريبة كسب العمل بالمخالفة
لأحكام المادة الرابعة من القانون رقم 29 لسنة 1992 والقوانين اللاحقة بشأن العلاوات
الخاصة، فلجأت إلى لجنة التوفيق فى بعض المنازعات المختصة، ثم أقامت هذه الدعوى بما
سلف من الطلبات.
وأودعت هيئة مفوضى الدولة تقريرًا بالرأى القانونى ارتأت فى ختامه الحكم برفض الدعوى.
وتدوول نظر الدعوى أمام المحكمة على النحو المبين بمحاضرها، إلى أن قررت المحكمة بجلسة
1/ 6/ 2014 إصدار الحكم بجلسة اليوم، وفيها صدر وأودعت مسودته المشتملة على أسبابه
عند النطق به.
المحكمة
بعد الاطلاع على الأوراق، وسماع المرافعة والمداولة قانونًا.
ومن حيث إن المدعية تطلب الحكم بقبول الدعوى شكلاً، وفى الموضوع باستبعاد العلاوات
الخاصة المضمومة لمرتبها الأساسى وما تأثر بها من الحوافز والمكافآت وغيرها من وعاء
الضريبة على الدخل مع رد ما سبق خصمه منها، مع إلزام الجهة الإدارية المصروفات.
ومن حيث إن الدعوى الماثلة وإذ تعد وفقًا لطبيعتها وما يهدف إليه المدعى من وراء طلباته،
من دعاوى المنازعة فى الراتب، وإذ استوفت سائر أوضاعها الشكلية المقررة قانونًا بما
فى ذلك اللجوء للجنة التوفيق المختصة، فإنها تكون مقبولة شكلاً.
وعن الموضوع: فإن المادة الرابعة من القانون قم 29 لسنة 1992 بتقرير علاوة خاصة للعاملين
بالدولة وضم العلاوات الإضافية إلى الأجور الأساسية تنص على أنه "تضم إلى الأجور الأساسية
للخاضعين لأحكام هذا القانون العلاوات الخاصة المقررة بالقوانين التالية من التاريخ
المحدد قرين كلاً منها ولو تجاوز العامل نهاية ربط الدرجة أو المربوط الثابت المقرر
لوظيفته أو منصبه ....... ولا يخضع ما يضم من العلاوات الخاصة إلى الأجور الأساسية
لأية ضرائب أو رسوم ......".
ورددت المادة الرابعة من القانون قم 82 لسنة 1997 بتقرير علاوة خاصة للعاملين بالدولة
ذات المعنى حين نصت على أن تضم العلاوة الخاصة المقررة بهذا القانون إلى الأجور الأساسية
للخاضعين لأحكامه اعتبارًا من أول يوليو سنة 2002 .....، ولا تخضع العلاوة المضمومة
لأى ضرائب أو رسوم ويعامل بذات المعاملة المقررة بهذه المادة من يعين اعتبارًا من أول
يوليو سنة 1997.
وقد ردد ذات النص القانون رقم 149 لسنة 2002 والتى تقرر بمقتضاها ضم العلاوات الخاصة
إلى الأجور الأساسية وعدم خضوع ما يضم لأية ضرائب أو رسوم إلى أن صدر القانون رقم 89
لسنة 2003 ناصًا فى مادته الرابعة على أن "تضم العلاوة الخاصة المقررة بهذا القانون
إلى الأجور الأساسية للخاضعين لأحكامه اعتبارًا من أول يوليه سنة 2008 ولو تجاوز بها
العامل نهاية ربط الدرجة أو المربوط الثابت المقرر لوظيفته أو منصبه، ولا يترتب على
الضم حرمان العامل من الحصول على العلاوات الدورية أو الإضافية أو التشجيعية أو علاوات
الترقية طبقًا للأحكام المنظمة لها فى القوانين أو اللوائح وذلك بافتراض عدم ضم هذه
العلاوة.
ولا تخضع العلاوة المضمومة لأية ضرائب أو رسوم، وبمراعاة ألا يسرى هذا الإعفاء على
ما يحصل عليه العامل من مكافآت أو مزايا أو غيرها تترتب على ضم العلاوة الخاصة إلى
الأجور الأساسية، ويعامل بذات المعاملة المقررة بهذه المادة من يعين اعتبارًا من أول
يوليه سنة 2003".
ومن حيث إن المستفاد مما تقدم إن المشرع رعاية منه للعاملين بالدولة قرر منحهم علاوة
خاصة بالنسب المشار إليها فى القوانين المتعاقبة لمنح العلاوات كما قرر ضمها إلى الأجور
الأساسية وفقًا لقوانين ضم العلاوات المشار إليها، وقد انتهج المشرع منذ بدء تقرير
العلاوات الخاصة سياسة واضحة تتمثل فى رفع المعاناة عن العاملين بالدولة والنهوض بمرتباتهم
بما يحقق لهم حياة أفضل واتساقًا مع تلك السياسة فقد راعى المشرع الأعباء الضريبية
التى قد يعترض لها العامل إذا ما تم زيادة دخله نتيجة ضم العلاوات الخاصة وما يترتب
عليها من الانتقاص من الهدف الذى تغياه المشرع ولذلك قرر المشرع فى ذات النص الذى قرر
فيه ضم العلاوات الخاصة إلى الأجور الأساسية عدم خضوع العلاوة المضمومة لأى ضرائب أو
رسوم وقصد بالعلاوة المضمومة ما يتأثر بالراتب بعد ضم العلاوة ويكون الراتب حينئذ معينًا
لها كالحوافز والمكافآت وغيرها مما يتقاضاه العامل بنسبة من الراتب، وجاءت صيغة النص
قاطعة الدلالة فى عدم خضع العلاوات المضمومة لأية ضرائب أو رسوم ولم يحط بالنص أى غموض
أو لبس فى فهم المعنى المقصود بما مؤداه التزام كافة من مؤسسات الدولة بالنص بما يحمله
من معنى وهدف، إلا أن المشرع وتحديدًا عام 2003 ووفقًا لأهداف جديدة ارتآها على ضوء
ما هو سائد من أبعاد اقتصادية واجتماعية قرر العدول عن النهج الذى انتهجه فى شأن الإعفاءات
الضريبية وقصر الإعفاء على العلاوة الخاصة مجردة وأخضع العلاوة المضمومة وما يتأثر
بها من مكافآت وحوافز وغيرهما للضرائب على الدخل اعتبارًا من أول يوليو 2008 للضرائب
على الدخل، وعلى ضوء هذا التغير التشريعى فيمكن القول وفقًا لمفهوم التجريد أن الفترة
من عام 1992 حتى عام 2008 بما تضمنتها من تأثيرات على الأجور الأساسية للعاملين بالدولة
بسبب ضم العلاوة الخاصة لها لا تخضع للوعاء الخاضع للضريبة وفقًا لصريح النصوص الصادرة
فى هذا الشأن على نحو ما أنف بيانه، ولا يحاج فى هذا الشأن بما تضمنته نصوص قوانين
الضرائب على الدخل المتعاقبة وهى القانون قم 157 لسنة 1981 بشأن قانون الضرائب على
الدخل معدلاً بالقانون رقم 187 لسنة 1993 والقانون رقم 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة
على الدخل حال تحديدها الإيرادات الخاضعة للضريبة على أساس مجموع ما يحصل عليه الممول
من مرتبات وماهيات وأجور ومكافآت وبدلات وإيرادات مرتبه لمدى الحياة وأن ما يتقاضاه
الموظف بسبب ضم العلاوة الخاصة مما يدخل فى الإيراد العام، وذلك لأن القانون الأول
وهو القانون رقم 157 لسنة 1981 وتعديلاته كان ساريًا وقت إقرار المشرع لقوانين العلاوات
الخاصة المتعاقبة حتى تاريخ صدور القانون رقم 89 لسنة 2003، وأن المشرع قد راعى قوانين
الضرائب على الدخل فيما تضمنته من تحديد الإيراد الخاضع للضريبة حال إقراره الإعفاء
المقرر للعلاوات الخاصة المضمومة وإلا لما أعوزه النص على هذا الإعفاء ومن المعلوم
أنه إذا تعارض نصان تشريعيان فى ذات المرتبة فإن اللاحق ينسخ السابق فيما تضمنه النصان
من تعارض، ولما كانت قوانين العلاوات الخاصة، فيما تضمنته من إعفاء العلاوات الخاصة
المضمومة من الخضوع للضريبة، لاحقة على قانون الضريبة على الدخل فإنها تقيد هذا الأخير
فى تحديده للوعاء الخاضع للضريبة وتجريده من العلاوات الخاصة المضمومة، أما بخصوص القانون
رقم 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل وهو قانون لاحق على قوانين العلاوات
الخاصة وقد يحاج به أيضًا بخضوع جميع ما يتقاضاه العامل على النحو المبين تفصيلاً فى
هذا القانون وباعتبار أنه قانون لاحق فإنه قد ينسخ ما انتهجه المشرع بالنسبة للإعفاءات
الضريبة المقررة للعلاوات الخاصة، إلا أن المشرع أبى أن يقرر ذلك ونص فى المادة (13)
من هذا القانون على أنه "مع عدم الإخلال بالإعفاءات الضريبية الأخرى المقررة بقوانين
خاصة يعفى من الضريبة ......، وبذلك النص فقد ثبت المشرع أواصر الإعفاءات المقررة بقوانين
خاصة ومنها بالطبع قوانين العلاوات الخاصة ولم ينل منها بأى سبيل وظلت سارية فيما تضمنته
من إعفاءات.
ومن حيث إنه فى مجال تفسير النصوص التشريعية فى ضوء التحول التشريعى بين نقيضين فقد
ذهبت المحكمة الدستورية إلى أنه من المقرر أن سلطة تفسير النصوص القانونية تفسيرًا
تشريعيًا، سواء تولتها السلطة التشريعية، أم باشرتها الجهة التى عهد إليها بهذا الاختصاص،
لا يجوز أن تكون موطئًا إلى تعديل هذه النصوص ذاتها بما يخرجها عن معناها، أو يجاوز
الأغراض المقصودة منها وبوجه خاص لا تتناول هذه السلطة تعديل مراكز قانونية توافرت
مقوماتها وفقًا للقانون - محدد على ضوء الإرادة الحقيقة للمشرع، واكتمل تكوينها بالتالى
قبل صدور قرار التفسير، إذ يعتبر ذلك عدوانًا على الحقوق التى ولدتها هذه المراكز،
وتجريدًا لأصحابها منها بعد ثبوتها وهو ما لا يجوز أن ينزلق التفسير التشريعى إليه،
أو يخوض فيه، ذلك أن المجال الطبيعى لهذا التفسير، لا يعدو أن يكون وقوفًا عند المقاصد
الحقيقة التى توختها السلطة التشريعية من وراء إقرارها للنصوص القانونية، وهى مقاصد
لا يجوز توهمها أو افتراضها، كى لا تحمل هذه النصوص على غير المعنى المقصود منها ابتداء،
بل مناطها ما تغياه المشرع حقًا حين صاغها وذلك هى الإرادة الحقيقة التى لا يجوز الالتواء
بها، ويفترض فى النصوص القانونية أن تكون مبلورة لها وهى بعد إرادة لا يجوز انتحالها
بما يناقض عبارة النص ذاتها، أو يعتبر مسخًا، أو تشويهًا لها، أو نكولاً عن حقيقة مراميها،
أو انتزاعًا لبعض ألفاظها من سياقها ولا يجوز أن يتخذ التفسير التشريعى، ذريعة لتصويب
أخطاء وقع المشرع فيها، أو لمواجهة نتائج لم يكن قد قدر عواقبها حق قدرها حين أقر النصوص
القانونية المتصلة بها، إذ يؤول ذلك إلى تحريفها، ويتمحض عن تعديل لها.
"يراجع فى هذا المعنى حكم المحكمة الدستورية فى الدعوى رقم 34 لسنة 13 ق. دستورية بجلسة
20/ 6/ 1994"
وتأييدًا لما تقدم فقد ذهبت المحكمة النقض إلى أنه "وحيث إن هذا النعى غير سديد بالنسبة
للمدة السابقة على 1/ 7/ 2008 ذلك بأن إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغاءها لا
يكون إلا بقانون ولا يعفى أحد من أدائها إلا فى الأحوال المبينة فى القانون الذى يرسم
حدود العلاقة بين الملتزم بالضريبة والدولة التى تفرضها فى مجالات عدة من بينها شروط
سريانها وسعرها وكيفية تحديد وعائها وأن حق الدولة فى اقتضاء الضريبة يقابله حق الممول
فى أن يكون فرضها وتحصيلها على أسس عادلة، وكان من المقرر فى قضاء هذه المحكمة أنه
وفقًا لحكم المادة الأولى من القانون المدنى فإن النصوص التشريعية إنما تسرى على جميع
المسائل التى تتناولها فى لفظها أو فى فحواها وأن فحوى اللفظ لغة يشمل إشارته ومفهومه
واقتضاءه والمراد بمفهوم النص هو دلالته على شيء لم يذكر فى عبارته وإنما يفهم من روحه
فإذا كانت عبارة النص تدل على حكم فى واقعة اقتضته ووجدت واقعة أخرى مساوية لها فى
علة الحكم أو أولى منها بحيث يمكن فهم هذه المساواة أو الأولوية بمجرد فهم اللغة من
غير حاجة إلى اجتهاد أو رأى فإنه يفهم من ذلك أن النص يتناول الواقعتين وأن حكمه يثبت
لها لتوافقهما فى العلة سواء كان مساويًا أو أولى ويسمى مفهوم الموافقة أو المفهوم
من باب أولى لما كان ذلك وإذ نصت القوانين المتعاقبة أرقام 101 لسنة 1987، 149 لسنة
1988، 123 لسنة 1989، 13، لسنة 1990، 13 لسنة 1991، 29 لسنة 1992 وآخرها القانون 149
لسنة 2002 بمنح العاملين بالدولة علاوة خاصة، ونصت على عدم خضوع هذه العلاوات لأية
ضريبة أو رسوم بغية رفع المعاناة عن كاهل العاملين نتيجة الارتفاع المتزايد والمستمر
فى الأسعار حسبما ورد فى المذكرة الإيضاحية تبريرًا لهذا الإعفاء، كما نصت المادة الرابعة
من القانون الأخير على أن تضم العلاوة الخاصة المقررة بهذا القانون إلى الأجور الأساسية
للخاضعين لأحكامه اعتبارا من أول يوليو 2007 ولو تجاوز بها العامل نهاية ربط الدرجة
أو المربوط الثابت المقرر لوظيفته أو منصبة أو رسوم فإن مؤدى ذلك هو أن يكون هذا الإعفاء
من الضرائب والرسوم شاملاً لكل زيادة تصيب الأجر نتيجة ضم هذه العلاوات سواء كانت تلك
الزيادة قد أصابت الأجر الأساسى بعد ضم العلاوات إليه أم نشأت عن زيادة الحوافز والمكافآت
والأجور المتغيرة المحسوبة بنسبة من الأجور الأساسية لتوافر العلة فى الحالتين وهى
رغبة المشرع فى أن تكون تلك العلاوات الخاصة - قبل ضمها للأجور الأساسية وبعد هذا الضم
- غير خاضعة لكافة الضرائب والرسوم لتتحقق الغاية منها كاملة على نحو ما سلف بيانه،
ومن ثم فلا يجوز تخصيص هذا الإعفاء من الضرائب والرسوم على ما يصيب الأجور الأساسية
وحدها بغير مخصص وإذ التزم الحكم المطعون فيه المؤيد لحكم محكمة أول درجة هذا النظر
عن الفترة السالف بيانها فإن النعى عليه بهذا الوجه يكون على غير أساس. وحيث إن النعى
سديد عن الفترة التى تبدأ من الأول من يوليو 2008 ذلك أن من المقرر - فى قضاء هذه المحكمة
- أنه متى كان النقص واضحًا جلى المعنى قاطع الدلالة على المراد منه فلا يجوز الخروج
عليه أو تأويله، لما كان ذلك وكان القانون رقم 89 لسنة 2003 بمنح العاملين بالدولة
علاوة خاصة قد نص فى مادته الرابعة على أن تضم العلاوة الخاصة المقررة بهذا القانون
إلى الأجور الأساسية للخاضعين لأحكامه اعتبارًا من أول يوليو سنة 2008 ولو تجاوز بها
العامل نهاية ربط الدرجة أو المربوط الثابت المقرر لوظيفته أو منصبه .... ولا تخضع
العلاوة المضمومة لأية ضرائب أو رسوم، وبمراعاة ألا يسرى هذا الإعفاء علما يحصل عليه
العام من مكافآت أو مزايا أو غيرها تترتب على ضم العلاوة الخاصة إلى الأجور الأساسية"
فإن مؤدى ذلك هو أنه اعتبارًا من أول يوليو سنة 2008 يقتصر الإعفاء من الضرائب والرسوم
على العلاوة المضمومة للأجور الأساسية فقط ولا يسرى هذا الإعفاء على ما يترتب على ضم
العلاوة الخاصة من زيادة فى المكافآت أو المزايا أو غيرها، وإذ خالف الحكم المطعون
فيه هذا النظر وذهب إلى إعفاء ما ترتب على ضم العلاوة من زيادة فى المكافآت والحوافز
فى الفترة من أول يوليو حتى 26 ديسمبر سنة 2008 أنه يكون قد أخطأ فى تطبيق القانون
مما يوجب نقضه فى هذا الخصوص، وحيث إنه عن موضوع الاستئناف - وفى حدود ما تم نقضه من
الحكم المطعون فيه - فهو صالح للفصل فيه ولما تقدم وكان الحكم المستأنف قد انتهى إلى
إعفاء المستأنف ضده من ضريبة كسب العمل على الزيادة التى ترتبت على ضم العلاوة الخاصة
فى المكافآت والحوافز عن عام 2008 فى حين أن الإعفاء قد زال اعتبارًا من أول يوليو
2008 عملاً بالمادة الرابعة من القانون 89 لسنة 2003 سالف البيان فإنه يتعين تعديله.
"الطعن رقم 3051 لسنة 81 ق جلسة 5 يونيو سنة 2013"
ومن حيث إنه متى كان ما تقدم فإنه يجب التفرقة بين قيمة العلاوات الخاصة ذاتها وبين
الزيادة فى الحوافز والأجور الإضافية والمكافآت التى نتجت عن ضم العلاوات الخاصة إلى
المرتب الأساسى فى شأن خضوع أى منهما للضريبة، كما يجب التفرقة بين النصوص القانونية
فيما تضمنته من التحول من الإعفاء إلى الخضوع فلا يخضع لوعاء الضريبة العلاوة الخاصة
ذاتها وذلك بصفة دائمة وفقًا لنصوص قوانين منح العلاوات الخاصة، أما فيما يتعلق بالعلاوات
الخاصة المضمومة وما يتأثر بها من حوافز ومكافآت وبدلات ترتبط بتلك الأجور فإن عدم
خضوعها للضريبة أمر محتم قانونًا فى الفترة من عام 1992 حتى أول يوليو 2008 على النحو
السالف بيانه.
وهديًا بما تقدم فإنه يتعين الحكم بأحقية المدعية فى استبعاد العلاوات الخاصة ذاتها
بصفة دائمة واستبعاد العلاوات الخاصة المضمومة وما تأثر بها من مكافآت وحوافز وغيرها
من وعاء الضريبة على الدخل فى الفترة من عام 1992 حتى الأول من يوليو عام 2008 مع ما
يترتب على ذلك من آثار أخصها استرداد ما سبق خصمه من راتبها تحت هذا المسمى بمراعاة
أحكام التقادم الخمسى من تاريخ لجوء المدعية إلى لجنة التوفيق فى المنازعات الإدارية.
ومن حيث إن من يخسر الدعوى يلزم بمصروفاتها عملاً بحكم المادة رقم 184 من قانون المرافعات.
فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة:- بقبول الدعوى شكلاً، وفى الموضوع بأحقية المدعية فى استبعاد العلاوات
الخاصة المضمومة للمرتب وما تأثر بها من مكافآت وحوافز وغيرها من وعاء الضريبة على
الدخل مع ما يترتب عل ذلك من آثار على النحو المبين بالأسباب، وألزمت جهة الإدارة المصروفات.
سكرتير المحكمة رئيس المحكمة